Внешнеэкономическая деятельность уже давно глубоко укоренилась в хозяйственных операциях большинства субъектов предпринимательской деятельности Украины. Как свидетельствует практика, порядок обложения налогом на добавленную стоимость внешнеэкономических операций для плательщиков налогов является актуальным и по сей день. Данной публикацией мы постараемся разъяснить порядок обложения НДС внешнеэкономических операций и обратим внимание на так называемые "подводные камни", которые могут возникнуть при этом.
Начнем освещение данного вопроса с порядка обложения НДС операций по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, собственно - с налогообложения операций по импорту товаров.
Прежде всего, следует отметить, что Закон Украины от 03.04.97г. № 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон об НДС) предусматривает, что операции по ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС. Базой же налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации с учетом:
- расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;
- уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров;
- платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам;
- акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемого в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
Согласно нормам действующего законодательства освобождение от уплаты "импортного" НДС предусмотрено только по операциям по ввозу природного газа на таможенную территорию Украины согласно внешнеэкономическим контрактам, заключенным на выполнение международных договоров Украины, и то - начиная с 1 января 2003 года, что предусмотрено ст.8 Закона Украины от 26.12.2002г. №380-IV "О государственном бюджете на 2003 год" (с изменениями и дополнениями).
Согласно пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств при ввозе (импорте) товаров является дата оформления ввозной таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащего уплате. В свою очередь, датой возникновения права на налоговый кредит согласно пп.7.5.2 п.7.5 ст.7 Закона об НДС считается дата уплаты налога по налоговым обязательствам согласно пп.7.3.6 указанного Закона. Как видим, Закон об НДС не предусматривает каких-либо особенностей взимания НДС в зависимости от стоимости импортируемых товаров. То есть даже если стоимость ввезенных товаров мизерна, "импортный" НДС платить все равно придется.
Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона об НДС дата возникновения налоговых обязательств привязана к дате оформления ввозной (импортной) ГТД. В этой связи необходимо обратиться к Положению о грузовой таможенной декларации, утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины от 09.06.97г. №574 (далее - Положение №574). Согласно п.11 данного документа грузовая таможенная декларация заполняется на товары, фактурная стоимость которых превышает сумму, эквивалентную 100 долларам США, а также на товары независимо от их фактурной стоимости в случаях, предусмотренных законодательством.
Иными словами, если фактурная стоимость товара менее 100 долларов, то ГТД на такие товары не оформляется. При этом следует отметить, что указанное правило распространяется не на все товары, а только на те, которые не подлежат обложению акцизным сбором, - данное условие установлено в п.4 приказа Государственной таможенной службы Украины от 23.03.99г. №179.
В указанном случае уместно будет вспомнить о письме Государственной таможенной службы Украины от 02.08.99г. №09/1-2368-ЕП, в котором говорится, что таможенное оформление товаров стоимостью менее эквивалента 100 долларам (кроме подакцизных товаров), как и контроль за их перемещением между таможнями, осуществляется исключительно в тех случаях, когда у собственника этих товаров (отправителя или получателя) или уполномоченного им лица возникает потребность в таможенном оформлении таких товаров, обусловленная особенностями хозяйственной деятельности, валютного, инвестиционного законодательства и т. п., и только при условии обращения этого лица к таможенному органу с письменным заявлением о такой необходимости.
Справедливо возникает вопрос - зачем что-то платить, когда можно не платить? "Подводные камни" при этом возникают в том, что согласно п.2.2 Инструкции о порядке контроля таможенными органами за взиманием во время таможенного оформления товаров, ввезенных (пересланных) на таможенную территорию Украины, и перечислением в бюджет налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Государственной таможенной службы Украины от 09.06.99г. №346 (в действующей редакции), по операциям, не подлежащим декларированию таможенными органами, НДС начисляется и взимается налоговыми органами. Возникает ситуация, в которой контроль за взиманием и перечислением платежей при ввозе товара возложен на таможенные органы (это подтверждается п.10.2 ст.10 Закона об НДС), а само начисление и взимание осуществляется налоговыми органами.
При этом возникает очередной вопрос: если ГТД не оформляется, то кому же перечислять этот "импортный" НДС? Таможенники не требуют уплаты, в то же время для того, чтобы отнести уплаченные суммы в налоговый кредит (как для импортированных товаров), сумма НДС должна быть уплачена именно таможенным органам - стр.12.1 декларации по НДС так и называется "НДС, уплаченный таможенным органам", да и пп.7.4.5 п.7.4.5 ст.7 Закона об НДС запрещает включение в налоговый кредит сумм, не подтвержденных ввозной (импортной) ГТД.
Следует отметить, что пп.6.4.4 п.6.4 ст.6 Временного положения о порядке пропуска товаров, имущества, транспортных средств и других предметов через таможенную границу Украины, утвержденного приказом Государственной таможенной службы Украины от 30.12.91г. №7, указано, что декларирование товаров и имущества стоимостью менее 100 долларов осуществляется путем заявления сведений о них в сопроводительных и других документах, а также в устной форме при перемещении товаров и имущества в ручной клади и багаже лиц, которые направляются через таможенную границу Украины.
То есть такая операция - декларируемая, только имеет упрощенную процедуру. Следовательно, декларирование подобных операций с последующим их отражением в налоговом учете может быть осуществлено путем обращения в таможенные органы с просьбой оформить грузовую таможенную декларацию, как это предусмотрено письмом Государственной таможенной службы Украины от 02.08.99г. №09/1-2368-ЕП.
В заключение рассмотрения вопроса налогообложения операций по импорту товаров отметим, что с 01.01.2004г. вступает в силу постановление Кабинета Министров Украины от 12.12.2002г. №1883, которое вносит коррективы в Положение №574. В частности, предусматривается, что ГТД заполняется на товары, перемещаемые через таможенную границу Украины юридическими и физическими лицами (предпринимателями), и таможенная стоимость которых превышает сумму, эквивалентную 100 евро, кроме подакцизных товаров, которые декларируются независимо от их стоимости.
Что касается операций по вывозу (перемещению) товаров за переделы таможенной территории Украины (экспорту товаров), отметим, что в соответствии с нормами пп.6.2.1 п.6.2 ст.6 Закона об НДС такие операции облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. Также отметим, что согласно п.6.3. ст.6 Закона об НДС не разрешается применения нулевой ставки НДС по операциям по вывозу (экспорту) товаров (работ, услуг) в случае, если такие операции освобождены от налогообложения на таможенной территории Украины в соответствии с пунктами 5.1 и 5.2 данного Закона.
Датой же возникновения налоговых обязательств при осуществлении "экспортных" операций в соответствии с пп.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закона об НДС является дата осуществления первого из событий: либо дата отгрузки товаров, либо дата зачисления на банковский счет денежных средств от покупателя в счет оплаты таких товаров.
В данной ситуации тоже не обошлось без "подводных камней". Уместно будет вспомнить Налоговое разъяснение относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу (экспортированию) товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 05.09.2002г. №418, которым определено, что в случае если по экспортному контракту с нерезидентом продукция в отчетном периоде не вывозится за пределы таможенных границ Украины, а отгружается к месту формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу, налоговые обязательства у налогоплательщика - экспортера по нулевой ставке в этом отчетном периоде не возникают. Лишь после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной грузовой таможенной декларации) налогоплательщиком - экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке налога на добавленную стоимость.
Возникает справедливый вопрос: что же подразумевается под завершением оформления вывозной грузовой таможенной декларации?
Для ответа на данный вопрос следует обратиться к Постановлению Кабинета Министров Украины от 01.03.2002г. №243 "Об усовершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость по операциям по экспорту продукции", которым определено, что таможенным органом на оригинале пятого основного листа ("экземпляр для декларанта") грузовой таможенной декларации формы МД-2 (МД-3) делается отметка о фактическом вывозе экспортированных товаров за пределы таможенной территории Украины, которая заверяется подписью ответственного должностного лица и гербовой печатью таможенного органа. На основании вышеуказанного Постановления был разработан Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины и Государственной налоговой администрации Украины от 21.03.2002г №163/121 и зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 26.03.2002г. под №295/6583, в котором более детально описана процедура подтверждения факта вывоза продукции и порядок прохождения документов в таможенном органе при осуществлении такого подтверждения.
Следовательно, для правильного отражения в налоговом учете операций по экспорту продукции необходимо для данных целей брать грузовые таможенные декларации, на которых стоит отметка таможенного органа о дате фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины и включать такие ГТД в объем экспортных операций в том отчетном периоде, в котором был осуществлен факт пересечения такими товарами таможенной границы Украины, собственно - фактически осуществлен экспорт товаров.
Данной публикацией мы не заканчиваем цикл статей по разъяснению налогового законодательства и надеемся, что указанные в данной статье разъяснения помогут Вам в правильном ведении налогового учета внешнеэкономических операций.
